Należności przysługujące wspólnikowi występującemu ze spółki cywilnej w świetle przepisów Kodeksu cywilnego
Umowa spółki, jak każda inna umowa, może zostać zmieniona na mocy porozumienia i zgodnych oświadczeń woli stron tej umowy. Możliwa jest zatem także zmiana umowy spółki polegająca na zmniejszeniu jej składu osobowego, wskutek wystąpienia z tej spółki jednego ze wspólników. Rodzi to określone konsekwencje w sferze stosunków majątkowych łączących dotychczasowych wspólników.
Mianowicie, zgodnie z przepisami Kodeksu cywilnego (K.c.), wspólnikowi występującemu ze spółki zwraca się w naturze rzeczy, które wniósł do spółki do używania, oraz wypłaca się w pieniądzu wartość jego wkładu oznaczoną w umowie spółki, a w braku takiego oznaczenia - wartość, którą wkład ten miał w chwili wniesienia. Natomiast nie ulega zwrotowi wartość wkładu polegającego na świadczeniu usług albo na używaniu przez spółkę rzeczy należących do wspólnika (art. 871 § 1 K.c.). Ponadto, występującemu wspólnikowi wypłaca się w pieniądzu taką część wartości wspólnego majątku pozostałego po odliczeniu wartości wkładów wszystkich wspólników, jaka odpowiada stosunkowi, w którym występujący wspólnik uczestniczył w zyskach spółki (art. 871 § 2 K.c.).
Przepisy art. 867 K.c. statuują zasadę, że każdy wspólnik jest uprawniony do równego udziału w zyskach i w tym samym stosunku uczestniczy w stratach, bez względu na rodzaj i wartość wkładu. Nie jest to jednak norma o charakterze bezwzględnie obowiązującym i może ona zostać zmodyfikowana umową spółki. A konkretnie, wspólnicy mogą inaczej, według swojego uznania, ustalić stosunek udziału poszczególnych wspólników w zyskach i stratach. Można nawet zwolnić niektórych wspólników od udziału w stratach.
W zasadzie jedynym ograniczeniem w swobodnym ukształtowaniu przez strony umowy stosunków majątkowych łączących wspólników spółki cywilnej jest ustawowy zakaz całkowitego wyłączenia wspólnika od udziału w zyskach.
W myśl art. 868 K.c., wspólnik może żądać podziału i wypłaty zysków dopiero po rozwiązaniu spółki. Jednakże gdy spółka została zawarta na czas dłuższy, wspólnicy mogą żądać podziału i wypłaty zysków z końcem każdego roku obrachunkowego.
Zasady opodatkowania wspólników spółek cywilnych
W świetle przepisów ustawy o PDOF - podatnikami tego podatku są poszczególni wspólnicy spółki cywilnej.
Natomiast sama spółka cywilna, jako pewien byt prawny, nie jest podatnikiem podatku dochodowego, mimo tego, że to spółka jako całość jest obowiązana do prowadzenia odpowiednich urządzeń księgowych (czyli podatkowej księgi przychodów i rozchodów albo ksiąg rachunkowych).
Przychody z udziału w spółce cywilnej, w myśl art. 8 ust. 1 i 2 ustawy o PDOF, u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku - w przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe. Zasady te stosuje się odpowiednio do: rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat, a także do ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki cywilnej.
W konsekwencji - na podstawie stosownych zapisów dokonanych w prowadzonej przez spółkę księdze przychodów i rozchodów (albo księgach rachunkowych) - każdy ze wspólników oblicza odrębnie swój dochód z udziału w spółce cywilnej (jako nadwyżkę pomiędzy przypadającymi na niego przychodami z tego źródła nad kosztami ich uzyskania) i każdy samodzielnie od tego dochodu opłaca podatek.
Wypłata dla wspólnika występującego ze spółki cywilnej na gruncie przepisów ustawy o PDOF
Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o PDOF, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.
W rezultacie, otrzymanie przez podatnika należności przysługujących mu w związku z wystąpieniem ze spółki cywilnej wywołuje konsekwencje w postaci powstania przychodu.
Jednak sam fakt zaliczenia omawianej wypłaty do przychodów podatnika nie oznacza automatycznie jej opodatkowania.
• Zwrot wkładu nie podlega opodatkowaniu
Na mocy bowiem przepisu art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy o PDOF, wolne od podatku dochodowego są przychody otrzymane w związku ze zwrotem wkładów w spółce osobowej, do wysokości wkładów wniesionych do tej spółki.
Tak więc, poza sporem jest, że wkład, o którym mowa w art. 871 § 1 K.c., zwrócony wspólnikowi występującemu ze spółki cywilnej, nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym - na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy o PDOF - ale tylko do wysokości, w jakiej został do tej spółki wniesiony.
Treść tego przepisu nie budzi żadnych wątpliwości.
• Kontrowersje co do opodatkowania nadwyżki wypłaconej ponad wartość zwracanego wkładu
Natomiast kontrowersje i rozbieżności budzi kwestia kwalifikacji podatkowej nadwyżki wypłaconej występującemu wspólnikowi ponad wysokość wniesionych wkładów.
Innymi słowy dyskusyjne jest, czy określony w art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy o PDOF zakres przedmiotowego zwolnienia od podatku oznacza, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlega każda kwota wypłacona występującemu wspólnikowi ponad wysokość wniesionego przez niego wkładu.
Naszym zdaniem, wypłacona występującemu wspólnikowi (ponad wysokość wniesionego wkładu) spłata udziału w majątku spółki, przypadająca na niego po odliczeniu wartości wkładów wszystkich wspólników, w części odpowiadającej jego prawu do udziału w zyskach tej spółki (art. 871 § 2 K.c.) - nie skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych.
Źródłem takiej wypłaty jest bowiem przyrost wartości majątku spółki, który został sfinansowany z raz już opodatkowanego dochodu (zysku) pozostawionego przez wspólników w spółce, co oznacza, że występujący wspólnik nie uzyskuje przysporzenia majątkowego, a w konsekwencji nie uzyskuje przychodu w rozumieniu ustawy o PDOF.
Podobne stanowisko zaprezentował również Urząd Skarbowy w Piotrkowie Trybunalskim w postanowieniu w sprawie interpretacji prawa podatkowego z 27 kwietnia 2007 r., nr US I/1-415/6/2007.
Powyższy pogląd znajduje także potwierdzenie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 października 2004 r., sygn. akt FSK 594/04. W wyroku tym, wydanym po rozpoznaniu skargi kasacyjnej, NSA stwierdził, iż:
„Przyrost majątku spółki dokonywał się sukcesywnie i sukcesywnie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Jako że spółka cywilna (...) funkcjonowała w latach 1995-1998, to w tym okresie dochody spółki podlegały opodatkowaniu oddzielnie u każdego wspólnika.
Wobec tego należy stwierdzić, iż wystąpienie wspólnika ze spółki i wiążący się z tym faktem zwrot przypadającego temu wspólnikowi majątku spółki nie skutkuje powstaniem u niego przychodu podlegającego opodatkowaniu, bowiem dochody uzyskane dla spółki w czasie jej trwania podlegały opodatkowaniu w każdym roku podatkowym.
Zobowiązanie występującego ze spółki wspólnika do uiszczenia podatku dochodowego od spłaty udziału w majątku spółki oznaczałoby opodatkowanie już wcześniej opodatkowanego majątku.”
Trzeba przy tym zwrócić uwagę, iż uznając skargę kasacyjną za zasadną, w uzasadnieniu powołanego wyroku NSA m.in. wyjaśnił, iż kapitalne znaczenie dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy miało ustalenie - na dzień rozliczenia wspólników występujących ze spółki - wartości majątku spółki. Powyższe ustalenie miało bezpośredni wpływ na rozstrzygnięcie, czy kwota otrzymana przez występującego wspólnika stanowiła spłatę udziału w majątku spółki, przypadającą na niego po odliczeniu wartości wkładów wszystkich wspólników, jaka odpowiada proporcji, w jakiej uczestniczył w zyskach spółki, czy też była ekwiwalentem bądź rekompensatą dla wychodzącego ze spółki.
Oznacza to, że w tym drugim przypadku, tj. gdyby kwota wypłacona występującemu wspólnikowi ponad wysokość wniesionego przez niego wkładu nie stanowiła spłaty udziału w majątku spółki, przypadającej na niego po odliczeniu wartości wkładów wszystkich wspólników, jaka odpowiada proporcji, w jakiej uczestniczył w zyskach spółki - to w konsekwencji powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.
WAŻNE: Należy jednak zauważyć, że od pewnego czasu organy podatkowe zaczęły dość konsekwentnie prezentować niekorzystny dla podatników pogląd, w myśl którego, nadwyżka wypłacona występującemu wspólnikowi ponad wartość wniesionego przez niego do spółki cywilnej wkładu, w każdym przypadku podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym jako przychód z praw majątkowych, o którym mowa w art. 18 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o PDOF.
Tak wypowiedzieli się między innymi: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 4 listopada 2008 r. (nr ILPB2/415-509/08-2/MK), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 29 września 2008 r. (nr IBPB1/415-518/08/AB), a także Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 11 lipca 2008 r. (nr IPPB1/415-398/08-4/PJ).
W tym miejscu należy wspomnieć, że co do zasady, dochód uzyskany z praw majątkowych podlega kumulacji z innymi dochodami i należy go wykazać w zeznaniu rocznym, składanym w terminie do dnia 30 kwietnia następnego roku. W tym samym terminie należy wpłacić z tego tytułu podatek dochodowy obliczony zgodnie z obowiązującą skalą podatkową.
W naszej ocenie, powyższe stanowisko organów podatkowych nie jest słuszne - może bowiem prowadzić do ponownego opodatkowania tych samych kwot, na co zwrócił uwagę NSA we wspomnianym już wyroku z 7 października 2004 r. (sygn. akt FSK 594/04).
Wprawdzie zgodnie z obowiązującym systemem prawnym, orzeczenia NSA są wiążące tylko w konkretnej, indywidualnej sprawie, w której zostały wydane - niemniej jednak każdy wyrok może stanowić istotną wskazówkę interpretacyjną co do rozumienia i wykładni przepisów prawa na tle analogicznych stanów faktycznych.
W takim właśnie sensie powołany wyrok jest istotnym argumentem przemawiającym za przyjęciem korzystnej dla podatników wykładni omawianych przepisów.
Spis z natury na dzień wystąpienia wspólnika ze spółki cywilnej
Jeżeli spółka cywilna prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów, to wystąpienie wspólnika oznacza konieczność sporządzenia i wpisania do księgi spisu z natury towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, produkcji w toku, wyrobów gotowych, braków i odpadów, a jeżeli wspólnik występujący ze spółki cywilnej nie zamierza kontynuować działalności gospodarczej - także wyposażenia.
Obowiązek ten wynika z postanowień zawartych w § 27 ust. 1 i 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. nr 152, poz. 1475 z późn. zm.).
Zasady sporządzenia spisu z natury i jego wycenę określają przepisy § 28-29 ww. rozporządzenia.
Spisem z natury nie są objęte składniki majątku trwałego związanego z prowadzoną działalnością.
O zamiarze sporządzenia spisu z natury w innym terminie niż na dzień 1 stycznia i 31 grudnia, podatnicy powinni zawiadomić w formie pisemnej właściwego naczelnika urzędu skarbowego w terminie co najmniej 7 dni przed datą sporządzenia tego spisu.
Spis z natury dokonany na dzień wystąpienia wspólnika ze spółki cywilnej odgrywa podwójną rolę w rozliczeniu podatku dochodowego od osób fizycznych:
1) służy do ustalenia wysokości dochodu z działalności gospodarczej przypadającego na występującego wspólnika za okres od początku roku podatkowego oraz
2) w przypadku, gdy osoba ta nie zamierza kontynuować działalności gospodarczej, stanowi podstawę ustalenia dochodu z likwidacji, który podlega opodatkowaniu 10% zryczałtowanym podatkiem dochodowym (art. 44 ust. 4 w związku z art. 24 ust. 3 ustawy o PDOF).
Zryczałtowany 10% podatek od dochodu z remanentu likwidacyjnego
W razie zawiadomienia naczelnika urzędu skarbowego o likwidacji działalności gospodarczej, ustala się dochód przy zastosowaniu do wartości ustalonej według cen zakupu pozostałych na dzień likwidacji towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, wyrobów gotowych, braków i odpadków oraz rzeczowych składników majątku związanego z wykonywaną działalnością, niebędących środkami trwałymi - takiego wskaźnika procentowego, jaki wynika z udziału dochodu w przychodach w okresie ostatnich trzech miesięcy poprzedzających miesiąc, w którym nastąpiła likwidacja działalności, a jeżeli w tym okresie dochód nie wystąpił - w roku podatkowym poprzedzającym rok, w którym nastąpiła likwidacja.
Za datę likwidacji działalności gospodarczej uważa się przy tym datę określoną w powyższym zawiadomieniu.
Przepisy ustawy o PDOF nie stanowią wprost o tym, jak ustalić dochód z likwidacji działalności w przypadku wspólnika występującego ze spółki cywilnej.
Jednak naszym zdaniem, treść art. 8 ustawy o PDOF uzasadnia zastosowanie dla obliczenia tego dochodu takiej proporcji, w jakiej występującemu wspólnikowi przysługiwało prawo do udziału w zysku spółki.
| Przykład Pan Paweł wystąpił ze spółki cywilnej z dniem 31 grudnia 2008 r. Zgodnie z umową spółki cywilnej, panu Pawłowi przysługiwało prawo do 25% udziału w zysku tej spółki. Po wystąpieniu ze spółki cywilnej pan Paweł nie zamierza kontynuować prowadzenia działalności gospodarczej, będzie to zatem dla niego oznaczać jej zakończenie. Według remanentu sporządzonego na 31 grudnia 2008 r. (tj. na dzień likwidacji działalności przez pana Pawła), łączna wartość, według cen zakupu, towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, wyrobów gotowych, braków i odpadków oraz wyposażenia w skali całej spółki wyniosła 200.000 zł. Wartość remanentu przypadająca na pana Pawła wynosi zatem 50.000 zł (200.000 zł x 25%). W okresie od 1 września 2008 r. do 30 listopada 2008 r. pan Paweł, jako wspólnik spółki cywilnej (stosownie do przysługującego mu prawa do udziału w zysku), uzyskał z działalności gospodarczej:
Wskaźnik procentowy wynikający z udziału dochodu w przychodach uzyskanych przez pana Pawła w okresie ostatnich trzech miesięcy poprzedzających miesiąc, w którym nastąpiła likwidacja działalności: (17.600 zł : 160.000 zł) x 100 = 11%. Dochód pana Pawła z remanentu likwidacyjnego = 5.500 zł (50.000 zł x 11%). Zryczałtowany 10% podatek dochodowy od dochodu z remanentu likwidacyjnego, który powinien zapłacić pan Paweł = 550 zł (5.500 zł x 10%). |
Zryczałtowany 10% podatek dochodowy od dochodu z remanentu likwidacyjnego podatnik powinien zapłacić w terminie płatności zaliczki za ostatni miesiąc prowadzenia działalności (albo kwartał, jeżeli podatnik wybrał kwartalny sposób wpłacania zaliczek na podatek dochodowy).
Natomiast jeżeli likwidacja działalności gospodarczej została dokonana w grudniu roku podatkowego - to zryczałtowany podatek od dochodu wynikającego z remanentu likwidacyjnego podatnik powinien wykazać w rocznym zeznaniu podatkowym (PIT-36 lub PIT-36L) i zapłacić go do dnia 30 kwietnia następnego roku.
Wystąpienie wspólnika ze spółki a VAT
• Obowiązki w zakresie VAT w przypadku, gdy wystąpienie wspólnika ze spółki powoduje jej likwidację
Jeżeli działalność gospodarcza prowadzona jest w formie dwuosobowej spółki cywilnej, to w przypadku wystąpienia ze spółki jednego ze wspólników spółka zostaje rozwiązana. Wówczas istnieje obowiązek sporządzenia remanentu likwidacyjnego, o którym mowa w art. 14 ust. 1 ustawy o VAT. Remanent ten bowiem sporządza się w przypadku:
rozwiązania spółki cywilnej lub handlowej niemającej osobowości prawnej,
zaprzestania przez podatnika będącego osobą fizyczną wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, obowiązanych do zgłoszenia zaprzestania działalności naczelnikowi urzędu skarbowego.
Szczegółowo na temat likwidacji działalności gospodarczej pisaliśmy w Biuletynie Informacyjnym nr 34 z 1 grudnia 2008 r., w artykule pt. „Obowiązki podatnika w związku z likwidacją działalności gospodarczej”.
• Wystąpienie wspólnika z wieloosobowej spółki cywilnej
W przypadku, gdy w skład spółki wchodzi więcej niż dwóch wspólników, wystąpienie jednego z nich nie powoduje automatycznie rozwiązania tej spółki (chyba że wspólnicy postanowią inaczej). Wówczas nie wystąpi obowiązek sporządzenia remanentu likwidacyjnego, o którym mowa w art. 14 ust. 1 ustawy o VAT.
• Przekazanie wspólnikowi występującemu ze spółki części majątku w ramach rozliczenia
W sytuacji, gdy spółka nie ulega likwidacji, lecz jeden ze wspólników występuje z tej spółki, może zostać podjęta decyzja, że w ramach rozliczenia występujący wspólnik otrzyma część majątku spółki. Może to być zarówno majątek wniesiony przez tego wspólnika w formie aportu, jak i majątek nabyty ze środków spółki.
Rodzi się wówczas pytanie, czy to przekazanie majątku nie powoduje konieczności wykazania VAT należnego. Jak bowiem wynika z art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, przez dostawę towaru rozumie się również przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, w szczególności:
a) przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,
b) wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny
- jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności, w całości lub w części.
Prawo do odliczenia VAT przy nabyciu towaru przez spółkę pozostaje zatem podstawowym kryterium rozstrzygania wątpliwości: czy przekazanie majątku na rzecz wspólnika podlega, czy też nie podlega opodatkowaniu VAT?
Przykładowo - do końca listopada 2008 r. wniesienie aportu do spółki podlegało zwolnieniu z VAT, lub też - jeżeli przedmiotem aportu było całe przedsiębiorstwo albo zakład samodzielnie sporządzający bilans - było wyłączone poza zakres opodatkowania. Jeżeli zatem wspólnik wycofywał ze spółki składniki majątku wniesione aportem - zdarzenie to nie podlegało ustawie o VAT ze względu na brak możliwości odliczenia VAT w momencie nabycia tych składników.
Podobna sytuacja ma miejsce, jeżeli spółka posiada składniki majątku zakupione jeszcze przed lipcem 1993 r. albo zakupione jako zwolnione z VAT lub też zakupione bez prawa do odliczenia.
Przykład
Przekazanie każdego z ww. towarów na rzecz występującego wspólnika nie będzie rodziło obowiązku podatkowego w VAT.
|
Brak komentarzy:
Prześlij komentarz