niedziela, 3 maja 2009

Przesunięcie obowiązku podatkowego

 Moment powstania obowiązku podatkowego w podatku VAT jest określony przepisami art. 19-21 ustawy o VAT. Reguły zawarte w ww. przepisach należy stosować ściśle, bowiem ich nieprzestrzeganie prowadzić może do nieprawidłowości w rozliczaniu podatku VAT, a w konsekwencji do powstania zaległości podatkowych.

W niektórych jednak przypadkach podatnik - pozostając w zgodzie z obowiązującymi przepisami - ma pewien zakres dowolności w podejmowaniu decyzji, skutkujących ostatecznie przesunięciem momentu powstania obowiązku podatkowego.

1. Transakcje dokumentowane fakturami VAT

Jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy - zgodnie z art. 19 ust. 4 ustawy o VAT - powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi. Przepisem niejako uzupełniającym jest w tym przypadku § 9 ust. 1 rozporządzenia w sprawie faktur, w myśl którego fakturę (z zastrzeżeniem § 10-12, o których szerzej będzie mowa w dalszej części opracowania) wystawia się nie później niż siódmego dnia od dnia wydania towaru lub wykonania usługi.

Jeżeli zatem czynny podatnik VAT dokonuje sprzedaży na rzecz podmiotu gospodarczego - jest zobowiązany do wystawienia faktury VAT nie później niż w siódmym dniu od dnia wydania towaru lub wykonania usługi. Niewystawienie faktury stanowi w takim przypadku naruszenie przepisów. Mimo niewystawienia faktury w tym terminie, podatnik i tak nie uniknie obowiązku podatkowego, który powstanie w siódmym dniu od dnia wydania towaru.


Zasada powyższa pozwala na przesunięcie obowiązku podatkowego w sytuacji, gdy dostawa towaru lub świadczenie usługi mają miejsce w ostatnim tygodniu danego miesiąca.

Przykład

Podatnik w dniu 26 stycznia 2009 r. dokonał dostawy towarów na rzecz spółki z o.o. ALFA. Fakturę dokumentującą ww. dostawę wystawiono w dniu 2 lutego, a więc z zachowaniem siedmiodniowego terminu, o którym mowa w art. 19 ust. 4 ustawy o VAT i § 9 ust. 1 rozporządzenia w sprawie faktur.

Przesunięcie terminu wystawienia faktury wpływa na moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu dokonanej dostawy. Obowiązek podatkowy zostanie wykazany w deklaracji VAT-7 za luty 2009 r., składanej w terminie do 25 marca 2009 r.

Z drugiej strony należy zwrócić uwagę na fakt, że nabywca również będzie musiał uwzględnić powyższą okoliczność odliczając VAT naliczony nie wcześniej niż w lutym.

Jeżeli podatnik rozlicza się z podatku VAT za okresy kwartalne - przesunięcie obowiązku podatkowego - w sytuacji gdy transakcja dokonywana jest w ostatnim miesiącu danego kwartału - może być jeszcze dłuższe.

Przykład

Podatnik rozliczający się z podatku VAT kwartalnie, w dniu 28 grudnia 2008 r. dokonał dostawy maszyny za kwotę netto 100.000 zł plus VAT należny w kwocie 22.000 zł.

Faktura VAT dokumentująca dostawę wystawiona została w dniu 2 stycznia 2009 r.

Obowiązek podatkowy z tytułu dokonanej transakcji powstał w styczniu, a z uwagi na kwartalny cykl rozliczeń, obowiązek odprowadzenia podatku należnego powstanie dopiero w deklaracji za pierwszy kwartał 2009 r. składanej w terminie do dnia 27 kwietnia 2009 r. Mimo to podatek naliczony u nabywcy rozliczającego się za okresy miesięczne zostanie odliczony w deklaracji za styczeń 2009 r.

2. Sprzedaż na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej

Sprzedaż na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej nie musi być dokumentowana fakturą VAT. Wystawienie tej faktury ma miejsce tylko na żądanie nabywcy. Co do zasady sprzedaż taka powinna być dokumentowana paragonem z kasy rejestrującej. Należy jednak pamiętać, iż większość tzw. „drobnych przedsiębiorców” ma prawo do korzystania ze zwolnienia z obowiązku stosowania kas rejestrujących, skutkiem czego dokonywana przez nich sprzedaż na rzecz osób fizycznych może nie być dokumentowana ani paragonem ani fakturą.

Zasadą w odniesieniu do sprzedaży dokonywanej na rzecz osób fizycznych jest powstanie obowiązku podatkowego z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi. Jeżeli sprzedaż potwierdzana jest paragonem z kasy rejestrującej (który drukowany jest w chwili sprzedaży), to nawet późniejsze wystawienie faktury dokumentującej dokonaną sprzedaż (co jest możliwe, pod warunkiem zwrotu przez nabywcę oryginału paragonu) nie ma wpływu na powstanie obowiązku podatkowego.

Jeżeli sprzedaż nie jest dokumentowana ani paragonem ani fakturą - obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy, tj. z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi.

Zastanowić się warto czy w sytuacji gdy nabywcą towaru jest osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej, sprzedawca nie ma obowiązku stosowania kas rejestrujących, a nabywca żąda potwierdzenia transakcji fakturą VAT - wystawienie faktury może przesunąć powstanie obowiązku podatkowego na zasadach określonych powyżej? Wydaje się, że tak, biorąc pod uwagę zapis zawarty w art. 106 ust. 4 ustawy o VAT, w myśl którego: „Podatnicy, o których mowa w ust. 1-3, nie mają obowiązku wystawiania faktur, o których mowa w ust. 1 i 2, osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej. Jednakże na żądanie tych osób podatnicy są obowiązani do wystawienia faktury.”

Jeżeli zatem osoba fizyczna dokonując zakupu nieudokumentowanego paragonem fiskalnym zażąda potwierdzenia sprzedaży fakturą VAT, wystawienie tej faktury jest obowiązkiem podatnika, a więc spełniona jest hipoteza zawarta w art. 19 ust. 4 ustawy. Wystawienie takiej faktury w terminie siedmiu dni od dnia dokonania sprzedaży może - jak się wydaje - wpłynąć na moment powstania obowiązku podatkowego.

3. Sprzedaż o charakterze ciągłym

W myśl § 5 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia w sprawie faktur, podatnik może podać na fakturze miesiąc i rok dokonania sprzedaży w przypadku sprzedaży o charakterze ciągłym, pod warunkiem podania daty wystawienia faktury. Jeżeli zaś podatnik skorzysta z tego prawa, wówczas - stosownie do § 9 ust. 2 ww. rozporządzenia - fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od zakończenia miesiąca, w który dokonano sprzedaży.

Wystawienie faktury zgodnie z przytoczonymi przepisami wywołuje ten skutek, że obowiązek podatkowy w odniesieniu do ww. transakcji przesuwa się na kolejny miesiąc.

Ustawodawca ograniczył możliwość określenia daty sprzedaży poprzez podawanie jedynie miesiąca i roku do przypadków sprzedaży o charakterze ciągłym, nie definiując jednakże tego pojęcia. Samo pojęcie sprzedaży towarów znajduje się art. 2 pkt 22 ustawy, w którym to przepisie przez sprzedaż należy rozumieć m.in. odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Natomiast pojęcie „ciągłości” sprzedaży, wobec braku odniesienia w przepisach podatkowych należy rozpatrywać zgodnie z zasadami prawa cywilnego, odnosząc je do pojęcia zobowiązania o charakterze ciągłym. I tak, dla uznania świadczenia za „ciągłe” wystarcza, iż składa się ono z pewnych następujących po sobie aktów (czynności), o ile tworzą razem funkcjonalną całość, która ma to do siebie, że trwa w czasie, że czas jest jej miernikiem i że interes jednej strony jest zaspokojony właśnie dlatego, że odpowiednie zachowanie się drugiej strony ma charakter trwały.

Z całą pewnością ciągły charakter ma dostawa mediów. Charakter taki mają także np. usługi najmu i dzierżawy, stałej obsługi prawnej czy biurowej, ochrony osób i mienia. W literaturze spotkać można i inne przykłady, które wskazują na ciągły charakter dostaw towarów, takie jak np. dostawa pieczywa czy warzyw, zgodnie z bieżącymi zamówieniami składanymi przez cały miesiąc przez nabywcę.

Jeżeli więc mielibyśmy do czynienia z dostawami towarów uznanymi za sprzedaż o charakterze ciągłym i faktura wystawiana byłaby każdorazowo po zakończeniu miesiąca, to wystawienie jej w ostatnim dniu danego miesiąca przyspieszyłoby moment powstania obowiązku podatkowego, natomiast wystawienie faktury do siódmego dnia po zakończeniu miesiąca pozwoliłoby na przesunięcie obowiązku podatkowego o cały miesiąc (a nawet kwartał, w przypadku podatników rozliczających się kwartalnie).

Przykład

Podatnik zawarł z odbiorcą umowę na stałe dostarczanie zamówionej każdego dnia telefonicznie ilości towarów. Po zakończeniu miesiąca podatnik oblicza wartość dostarczonych towarów i wystawia fakturę VAT. Jeśli faktura wystawiona zostanie w ostatnim dniu danego miesiąca, w tym samym momencie powstanie obowiązek podatkowy.

Jeżeli podatnik wykazując w fakturze datę sprzedaży: „styczeń 2009 r.” wystawił fakturę z datą 6 lutego 2009 r., to obowiązek podatkowy powstał w takim przypadku w lutym.

4. Faktury zaliczkowe

Opisane zasady, dzięki którym można przesunąć obowiązek podatkowy nie obowiązują w przypadku otrzymanych zaliczek. Co prawda w myśl przepisów rozporządzenia w sprawie faktur również w przypadku otrzymania zaliczki podatnik może wystawić fakturę do siedmiu dni od dnia otrzymania zaliczki, jednak bez względu na datę wystawienia tej faktury, obowiązek podatkowy zawsze powstaje w dniu otrzymania zaliczki.

Przykład

W dniu 26 stycznia 2009 r. spółka Gamma otrzymała zaliczkę na poczet przyszłej dostawy materiałów budowlanych.

Faktura dokumentująca otrzymanie zaliczki została wystawiona w dniu 2 lutego 2009 r., lecz mimo to obowiązek podatkowy z tego tytułu powstał w dniu 26 stycznia 2009 r.

5. Faktury dokumentujące usługi budowlane i transportowe

W art. 19 ust. 13 pkt 2 ustawy o VAT wymienione są usługi, dla których obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania zapłaty, nie później jednak niż 30. dnia od dnia wykonania tych usług. Mowa tu o usługach transportowych, spedycyjnych i przeładunkowych, w portach morskich i handlowych, budowlanych i budowlano-montażowych.

W stosunku do tych usług określono również specyficzny moment wystawienia faktury. Wystawia się ją - zgodnie z § 11 ust. 1 i 2 rozporządzenia w sprawie faktur - nie później niż z chwilą powstania obowiązku podatkowego i nie wcześniej niż 30. dnia przed powstaniem tego obowiązku.

Samo wystawienie faktury pozostaje bez wpływu na powstanie obowiązku podatkowego, który powstaje zawsze z chwilą otrzymania zapłaty, a jeśli zapłata ta wpłynie po trzydziestu dniach od dnia wykonania usługi lub w ogóle nie zostanie uiszczona - obowiązek podatkowy powstanie w trzydziestym dniu od dnia wykonania usługi.

Aby przesunąć obowiązek podatkowy, w szczególności gdy trzydziesty dzień upływa na początku kolejnego miesiąca, można umówić się z kontrahentem, aby przesunął płatność na jeden z pierwszych dni kolejnego miesiąca, co wpłynie na przesunięcie obowiązku podatkowego o cały miesiąc (lub kwartał, w przypadku podatników rozliczających się kwartalnie).

Przykład

Firma budowlana w dniu 5 stycznia 2009 r. zakończyła wykonywanie robót budowlano-montażowych na rzecz podatnika. Termin płatności w fakturze wystawionej 7 stycznia 2009 r. ustalono na ostatni dzień stycznia 2009 r.

Trzydziesty dzień od dnia zakończenia robót przypada 4 lutego 2009 r. Firma porozumiała się z nabywcą usług, aby zapłatę uiścił w dniu 4 lutego. Pozwoliło to na przesunięcie obowiązku podatkowego na luty. Zobowiązanie podatkowe z tego tytułu zostanie natomiast uiszczone dopiero w terminie złożenia deklaracji za luty, tj. 25 marca 2009 r.

Warto zauważyć, że w opisanym przykładzie, w wyniku dokonanych uzgodnień korzystają obydwie strony, tj. zarówno usługodawca, jak i usługobiorca. W przypadku usługodawcy, niewielki „poślizg” w zapłacie należności wywołuje korzystne skutki w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego. Usługobiorca przesuwa o dwa dni zapłatę należności, (co zawsze jest dla niego korzystne) nie tracąc przy tym na odliczeniu podatku naliczonego. Jak bowiem wynika z przepisów, w tym przypadku nabywca odlicza podatek już w rozliczeniu za miesiąc, w którym otrzymał fakturę, tj. w styczniu, mimo że u usługodawcy nie powstanie jeszcze obowiązek podatkowy z tego tytułu.

Zasada ta wynika z brzmienia art. 86 ust. 12a w związku z art. 19 ust. 13 pkt 2.

Wymienione powyżej metody pozwalające na przesunięcie obowiązku podatkowego są całkowicie legalne i warto z nich korzystać w praktyce podatkowej. Skoro bowiem przepisy prawa pozwalają podatnikowi na decydowanie, jaką drogą dojść do zamierzonego celu, a każda z tych dróg wywołuje inne skutki podatkowe to z pewnością racjonalne będzie wybranie takiej legalnej drogi, która pozwoli na zminimalizowanie skutków podatkowych. Tego rodzaju postępowania z całą pewnością nie można traktować jako niedozwolonego obejścia przepisów prawa podatkowego.

źródłó : Poradnik VAT nr 3 (243) z dnia 10.02.2009 r.

Brak komentarzy:

Prześlij komentarz